이 유
1. 처분 경위
가. 원고는 2007. 11. 19. 도시 및 주거환경정비법(이하 '도시정비법'이라 한다)에 따라 설립되어 2019. 1. 23. 해산한 주택재개발정비사업조합으로, 서울 서대문구 B 일대를 재개발하여 2017. 12. 18. 아파트 552세대(= 조합원 분양 345세대 + 일반 분양 207세대)의 준공인가를 받았다.
나. 서울지방국세청장은 2019. 6. 11.부터 2019. 6. 28.까지 피고에 대한 종합 감사를 실시하여, 2019. 12. 12. 피고에게 다음과 같은 취지의 시정 지시를 하였다.
다. 이에 피고는 원고가 2018 사업연도 법인세 신고 시 손금불산입 및 기타 소득처분하였던 조합원 이주비 대출이자비용 8,899,833,126원을 손금산입한 다음, 그중 6,82 6,605,843원이 수익사업의 손금에 산입되었다고 보아 이를 손금불산입하고 조합원들에 대한 2018 사업연도의 배당소득으로 처분하면서, 원고가 제출한 자료만으로는 배당소득이 귀속된 개개 조합원을 특정할 수 없다는 이유로 구 법인세법 시행령(2019. 2. 12. 대통령령 제29529호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제106조 제1항 제1호 단서에 따라 원고의 대표자였던 조합장 C(C은 원고의 조합장이었다가 2019. 1. 23. 원고가 해산하면서 원고의 대표청산인으로 취임하였다)에게 전액 귀속(배당)되었다고 의제하여 2 020. 6. 26. 원고에게 소득금액변동통지를 하고, 그로 인하여 감소한 과세표준 2,073,22 7,283원(= 위 8,899,833,126원 - 6,826,605,843원)을 반영하여 2018 사업연도 법인세 2 84,916,483원을 원고에게 환급하여 주었다.
라. 그런데 원고는 이에 대하여 원천징수 소득세 신고를 이행하지 않았고, 피고는 2020. 7. 21. 원고에 대하여 2019년 귀속 원천징수 배당소득세 987,024,790원(가산세 포함)을 부과· 고지하였다.
마. 원고는 이에 불복하여 2020. 10. 7. 조세심판원에 심판청구를 하였고, 조세심판원은 2021. 9. 13. '피고가 2020. 7. 21. 원고에게 한 2019년 귀속 원천징수 배당소득세 987,024,790원(가산세 포함)의 부과처분은 A주택재개발정비사업과 관련하여 조합원이 금융기관으로부터 대출받은 이주비에 대한 이자비용을 일반 분양분과 조합원 분양분으로 안분할 합리적인 기준을 재조사하여 그에 따라 위 이자비용을 안분한 후 일반 분양분의 이자비용에 대해서는 배당소득세에 해당하는 것으로 하여 그 결과에 따라 과세표준과 세액을 경정하고, 나머지 심판청구는 기각한다.'는 일부 인용 취지의 재조사 결정을 하였다.
바. 이에 피고는 아파트 계약면적을 기준으로 일반 분양분과 조합원 분양분을 안분하여, 원고가 지출한 조합원 이주비 대출이자비용 8,899,833,126원 중 일반 분양분 면적 비율(약 35.42%)에 따른 금액만 배당소득으로 보아 원천세 과세표준을 기존 6,826,6 05,843원에서 3,152,320,893원(= 위 8,899,833,126원 × 35.42%, 원 미만 버림)으로 경정(이하 감액된 과세표준 금액을 '쟁점 금액'이라 한다)한 뒤 2021. 10. 27. 원고에게 2 019년 귀속 원천징수 배당소득세를 455,778,316원(가산세 포함)으로 감액 경정·고지 하고(이하 감액된 2020. 7. 21. 자 부과처분을 '이 사건 처분'이라 한다), 2021. 11. 2. 원고에게 'C에게 귀속된 2018 사업연도 배당소득금액이 3,674,284,950원(= 위 6,826,60 5,843원 - 3,152,320,893원) 줄어들었다'는 내용의 소득금액변동통지를 하였다.
[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 5호증, 을 제1, 2, 8 내지 10호증(가지번호 있는 것은 각 가지번호 포함, 이하 같다)의 각 기재, 변론 전체의 취지
2. 이 사건 처분의 적법 여부
가. 당사자들 주장 요지
1) 원고
가) 원고의 조합원 이주비 대출은 원고의 고유목적사업에 해당하여 그 대출이자 비용이 일반 분양에 관한 수익사업의 원가나 공통손금에 해당한다고 할 수 없고, 원고는 그 대출이자를 조합원 분담금으로 충당할 예정이었으며 실제로도 관리처분계획 변경을 통하여 그 대출이자를 조합원 분담금에 포함시켜 조합원들로부터 이를 사후 회수하였다. 따라서 그 대출이자가 원고의 수익사업에서 지출된 것이라고 볼 수 없으므로, 쟁점 금액을 조합원들에 대한 배당으로 의제할 수 없다. 설령 쟁점 금액을 조합원들에 대한 배당으로 본다고 가정하더라도, 해당 대출이자가 실제로 금융기관에 지급된 각 시기에 조합원들에 대한 배당 또는 유출이 있었다고 보아야 할 것이어서 그에 따라 2011 사업연도부터 2018 사업연도까지 배당소득을 나누어 귀속시켜야 함에도 이와 달리 피고가 그 사외유출 시기를 2018 사업연도로만 본 것은 위법하다.
나) 또한 설령 쟁점 금액을 조합원들에 대한 배당으로 본다고 가정하더라도, 조합원들에게 그 배당소득이 귀속된 것이 분명함에도 피고는 원고에게 소득금액변동통지를 하면서 그 배당소득이 귀속된 개개 조합원별로 소득 종류 및 소득금액 등을 특정하지 않은 채 만연히 원고의 대표자에게 전체 소득이 귀속된 것으로 보았을 뿐만 아니라, 설령 그 배당소득의 귀속이 불분명하여 원고의 대표자에게 전체 소득이 귀속되었다고 보더라도 구 법인세법 시행령 제106조 제1항 제1호 (나)목에 따라 그 대표자에 대하여 '배당' 처분이 아닌 '상여' 처분을 하여야 함에도 피고는 '배당' 처분을 하였다. 이러한 피고의 소득금액변동통지는 법률상 근거가 없어 그 하자가 중대하고 객관적으로 명백하여 당연무효이므로, 그에 따른 이 사건 처분도 위법하다.
2) 피고
가) 원고는 조합원들이 부담하여야 할 이주비 대출이자를 조합원 분담금이 아니라 원고가 시공사로부터 차용한 돈으로 대납하였다. 원고는 2015년부터 2018년 이전까지 위와 같이 대납한 조합원 이주비 대출이자를 구분경리 없이 매년 공통비용으로 회계처리 및 공통손금으로 세무처리 해오다가, 조합원들이 아파트를 분양받음으로써 정비사업이 완료된 2018년에 조합원 이주비 대출이자 전액을 수익사업 비용으로 대체함과 동시에 손금불산입 및 기타 소득처분함으로써 조합원들로부터 이를 회수하지 않고 정산처리를 포기하였다. 결국 조합원들이 부담하여야 할 이주비 대출이자 중 수익사업에서 지출된 쟁점 금액 부분은 원고가 정비사업이 완료된 시점에 이를 정산처리하지 않음으로써 수익사업 비용으로 처리한 것으로 확정되어 조합원들에게 사외유출된 것이므로, 그 정비사업 완료 시점인 2018 사업연도에 이를 조합원들에 대한 배당으로 처분하여야 한다.
나) 원고의 대표자는 배당소득이 귀속된 개개 조합원별로 그 성명, 주민등록번호와 소득금액 등을 특정하여 밝힐 책임이 있음에도 피고에게 이를 명확하게 밝히지 못하였으므로, 구 법인세법 시행령 제106조 제1항 제1호 단서에서 정한 '귀속이 불분명한 경우'에 해당하여 원고의 대표자에게 전체 소득이 귀속된 것으로 보아야 한다. 다만 피고는 소득금액변동통지서에 원고의 대표자에게 귀속된 소득종류를 '상여'가 아닌 '배 당'으로 오기하였을 뿐인데, 원고는 그것이 명백한 착오에 해당한다는 것을 충분히 알 수 있었을 것이므로, 피고의 소득금액변동통지에 어떠한 위법이 있다고 볼 수 없다.
나. 관계 법령
별지 기재와 같다.
다. 주택재개발정비사업의 법적인 기초와 일반적인 법리 정리 등
대법원 판결(대법원 2020. 7. 23. 선고 2018두47622 판결, 대법원 2005. 5. 27. 선고2004두7214 판결 등), 도시정비법(제1조 등), 민법, 상법, 헌법(제35조 제3항 등) 등을 정리하면 다음과 같다.
(1) 주택재개발정비사업의 목적은 소유, 점유와 그 교환 보장만에 있는 것이 아니다. 도시 주거의 정비, 개량, 개선 등이 소유 보장 등에 추가된 핵심 목적이다. 토지, 건물의 단순한 교환, 매매가 아니다. 도시정비법 등에서 교환, 매매 외에 토지, 건물의 수용적인 성격과 쾌적한 주거생활 제공 성격도 모두 인정된다.
(2) 판례가 출자라는 표현을 사용하고 있다고 하더라도 이는 회사법 규정 출 자(합명회사 등의 출자)를 의미하는 것이 아니다. 법률에 의해 성립된 주택재개발정비사업조합의 조합원 자격 인정(부여)이 핵심이다.
(3) 주택재개발정비사업조합은 시작 시점부터 이미 청산이 예정되어 있는 사단법인이다. 주식회사, 회사가 아니라 사단법인이다. 사단법인의 목적을 달성하면 당연히 청산된다(예정된 기간 내 목적 달성 청산이 가장 바람직하고 이상적이며 아름다운 결과이다). 주택재개발정비사업조합은 주식회사 등과 같이 연도별 사업을 계속하는 것이 아니라 도시 및 주거환경의 정비라는 목적이 달성되면 그 단계에서 청산하는 것이 사전에 예정되어 있다.
(4) 행정청이 주택재개발정비사업을 직접 시행하지 아니하더라도 행정청은 주택재개발정비사업조합의 행위에 단계별로 개입하고 주택재개발정비사업조합의 청산 후에는 조합의 관계 자료를 인계받아야 한다.
(5) 연도별 배분이 아니라 청산 단계에서 배분(또는 사단법인 밖으로의 유출) 이 이루어지지만 이러한 배분을 주주 등에 대한 배당으로 볼 법령상의 근거는 없다(배 분과 배당은 같지 아니하다). 배분의 근거도 관리처분계획의 처분 등이고, 배당에 관한 상법의 회사편 규정 재무제표 등이 배분의 주된 근거가 될 수 없다.
(6) 주식회사의 이사, 대표이사, 지배주주의 수가 적음에 비하여 주택재개발정비사업의 조합원 수가 매우 많음이 통상적이다. 상법 중 주식회사, 합명회사, 합자회사 등에 관한 규정이 주택재개발정비사업조합과 조합원들에 바로 적용되는 것이 아니라 도시정비법이라는 법률과 민법의 사단법인에 관한 규정이 적용된다. 주식회사 등을 기본으로 하여 규정된 조세법령을 제한 없이 주택재개발정비사업조합이나 그 조합원들에게 적용하기 위해서는 법률상의 근거가 분명하여야 한다. 주식회사, 주주, 대표이사에 대한 과세요건과 주택재개발정비사업조합, 조합원들, 조합장에 대한 과세요건 등이 완전히 동일한 것은 아니므로 같은 것은 같게 다른 것은 다르게 적용하여야 한다.
(7) 과세처분을 하면서 납세의무자를 정확하게 특정하여야 한다는 법령을 제한 없이 사단법인 대표자의 귀속자 특정 의무에도 그대로 적용(또는 준용, 유추 등)하 기 위해서는 법률상의 근거가 분명하여야 한다.
(8) 단순한 소유, 점유 등의 교환, 매매가 아니다. 도시정비법이라는 법률과 헌법에서 보장하는 주거 환경 개선 등도 인정된다. 다수의 조합원들이 기존의 주거를 상실하고 새로운 주거를 얻기까지 장기간이 필요하다. 다수의 조합원들에게는 주거가 상실된 시점부터 이에 상응하는 완전한 주거를 보장하거나 상당한 주거를 보장하여야 한다. 이와 같이 일시적인 주거 보장을 위해 지출되는 비용이 다수의 조합원들에 대한 배분으로 인정되기 위해서는 관리처분계획 등에 분명한 근거가 있어야 한다. 주택재개발정비사업 시행 기간 동안 주거가 상실된 다수의 조합원들에게 주거 제공, 주거 제공에 상응하는 주거비(이자 포함)가 제공되었다고 하여도 과세 대상이 되는 배분 소득(또는 청산 소득, 유출 소득)이 되기 위해서는 관리처분계획의 처분 내용 등을 모두 확인하여야 한다. 현금 청산을 받는 조합원, 매도청구권 행사로 매매대금을 받는 소유자 등과 비교해 보면 분명해진다. 매매대금을 받은 소유자는 매매대금을 받은 날 이후의 금융이익을 가질 수 있음에도, 주거를 상실한 다수의 조합원들에게는 스스로 이자 부담을 하면서 임시 주거를 마련하여야 한다고 볼 법률이나 헌법상의 근거가 없거나 부족하다. 과잉의 주거 공간 제공이나 주거비 제공이 있는 경우 과잉에 해당하는 부분이 최종 청산단계에서 청산 또는 분배되어야 한다고 하여 완전한 주거 보장이나 상당한 주거 보장을 위한 비용 지출 전부를 바로 다수의 조합원들에 대한 분배로 볼 수는 없다(분배로 볼 수 있다고 하더라도 분배를 배당으로 볼 수는 없다).
(9) 주택재개발정비사업조합이나 조합원들에게 과세하기 위해서는 "조합이 사업시행자가 되는 정비사업은, 토지 등 소유자가 조합원이 되어 자신의 종전자산을 출자하고 공사비 등을 투입하여 구 주택을 철거한 후 신 주택을 건축한 다음, 신 주택 중 일부는 조합원에게 배분하고 나머지는 일반분양을 하여 수입을 얻으며, 정비사업을 시행하여 얻은 총수입과 총비용을 정산하여 그 손익을 조합원의 종전자산 출자비율대로 분배하기 위하여 조합과 조합원 사이에서 종전자산과 종후자산의 차액을 청산금으로 수수하여 정산하는 것을 그 기본 골격으로 한다"는 법리(대법원 2020. 7. 23. 선고2018두47622 판결), "도시정비법에 규정되는 조합은 법인세법상 비영리법인에 해당하고 위 조합 수입은 청산소득에 해당한다"는 법리(대법원 2005. 5. 27. 선고 2004두7214 판결) 등을 따라야 한다.
라. 구체적인 판단
1) 쟁점 금액을 다수의 조합원들에 대한 배당으로 볼 수 있는지에 관하여
가) 관련 법리
(1) 구 조세특례제한법(2018. 12. 24. 법률 제16009호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제104조의7 제2항 전단에서는 도시정비법에 따른 주택재개발정비사업조합을 비영리내국법인으로 보도록 규정하고 있고, 구 조세특례제한법 시행령(2019. 2. 12. 대통령령 제29527호로 개정되기 전의 것) 제104조의4에서는 조세특례제한법 제104조의7제2항을 적용할 때 정비사업조합이 도시정비법 및 관리처분계획에 따라 조합원에게 종전의 토지를 대신하여 토지 및 건축물을 공급하는 사업은 법인세법 제3조 제3항에 따른 수익사업이 아닌 것으로 본다.'고 규정하고 있다. 위 각 규정에 따르면 비영리내국법인인 주택재개발정비사업조합이 조합원이 아닌 일반인에 대하여 한 분양사업만이 수 익사업에 해당한다.
(2) 비영리내국법인에 대하여는 소득이 있더라도 그 소득이 수익사업으로 인한 것이 아닌 이상 법인세를 부과할 수 없는 것이고, 어느 사업이 수익사업에 해당하 는지의 여부를 가림에 있어 그 사업에서 얻는 수익이 당해 법인의 고유목적을 달성하기 위한 것인지의 여부 등 목적사업과의 관련성을 고려할 것은 아니나, 그 사업이 수익사업에 해당하려면 적어도 그 사업 자체가 수익성을 가진 것이거나 수익을 목적으로 영위한 것이어야 할 것이다(대법원 2005. 9. 9. 선고 2003두12455 판결 등 참조).
(3) 구 법인세법(2018. 12. 14. 법률 제16008호로 개정되기 전의 것, 이하 같 다) 제19조 제1항에서는 '손금은 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비의 금액으로 한다.'고, 같은 조 제2항에서는 '제1항에 따른 손비는 이법및다 른 법률에서 달리 정하고 있는 것을 제외하고는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 인정되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다.'고 각 규정하고 있다. 비영리법인의 경우 수익사업에서 얻은 소득을 고유목적사업 등에 지출한다고 하더라도, 특별한 사정이 없는 한 이는 수익사업의 소득을 얻기 위하여 지출한 비용으로 볼 수 없으므로, 이를 고유목적사업준비금의 손 금산입 한도액 범위 안에서 손금에 산입할 수 있을 뿐, 이와 별도로 비영리법인의 선 택에 따라 그 지출금을 수익사업의 수익에 대응하는 비용으로 보아 손금에 산입하는 것은 허용될 수 없다고 봄이 타당하다(대법원 2020. 5. 28. 선고 2018두32330 판결 참 조).
나) 인정사실
위 처분 경위, 앞서 든 증거들, 갑 제6, 17호증의 각 기재 및 변론 전체의 취지에 의하면 다음과 같은 사실을 인정할 수 있다.
(1) 원고는 도시정비법과 정관이 정하는 바에 따라 사업시행구역 안의 건축물을 철거하고 그 대지 위에 새로운 건축물을 건설하여 도시 및 주거환경을 개선하고 조합원의 주거안정 및 주거생활의 질적 향상에 이바지함'을 목적으로 설립되었고, 고유목적사업인 '조합원에 대한 분양사업'과 수익사업인 '조합원이 아닌 일반인에 대한 분양 사업'을 함께 시행하였다.
(2) 원고는 사업시행구역 안에 거주하고 있는 다수의 조합원들이 다른 지역으로 이주하는 것을 지원하기 위해 2011년부터 2018년까지 시공사 및 금융기관과 연계하여 그 이주비 대출이자 합계 8,899,833,126원을 지출하였다.
(3) 원고는 법인세법 제113조 제1항에 따라 고유목적사업과 수익사업의 각 자산·부채 및 손익을 다른 회계로 구분하여 기록하여야 함에도 정비사업이 진행되던 중에는 이를 구분하여 기록하지 않은 채 공통비용으로 처리해 오다가, 조합원들이 아파트를 분양받음으로써 정비사업이 완료된 2018 사업연도에 이르러 위 조합원들 이주비 대출이자 합계 8,899,833,126원 전액을 '매출원가'로 회계처리하였다.
(4) 원고는 2018 사업연도 법인세 신고 시 위 조합원들 이주비 대출이자 합계 8,899,833,126원 전액을 손금불산입하고 기타 소득처분하였다.
(5) 원고의 2010년도 관리처분계획(안)의 소요비용 추산액에는 '무이자이주비 금융비용' 항목이 포함되어 있지 않았으나[갑 제17호증 제3, 4면(전자소송기록상 쪽수 기준, 이하 같다)], 2014. 12. 24. 변경인가 고시된 관리처분계획의 소요비용 추산액에는 '무이자이주비 금융비용' 10,783,251,013원이 포함되어 있다(갑 제6호증의 2 제5면)
다) 구체적 판단
위 법리에 따라 위 인정사실, 앞서 든 증거들 및 변론 전체의 취지에 의하여 인정할 수 있는 다음과 같은 사실 및 사정들을 종합하여 판단하면, 쟁점 금액이 원고의 수익사업에서 바로 지출되어 다수의 조합원들이 부담하였어야 할 이주비 대출이자에 직접 충당된 것이라고 단정하기 어렵고, 따라서 쟁점 금액이 조합원들에게 직접 배당된 것이라고 보기도 어렵다. 따라서 이와 다른 전제에 선 이 사건 처분은 나머지 점에 관하여 더 나아가 살펴볼 필요 없이 위법하다(청산을 마친 후의 배분 소득 또는 청산 소득이 있는지, 있다면 이에 대하여 누구를 상대로 과세할 수 있는지는 이 사건의 판단 대상이 아니다).
(1) 원고는 사업시행구역 안에 거주하고 있는 다수의 조합원들이 다른 지역으로 이주하는 것을 지원하기 위해 시공사 및 금융기관과 연계하여 그 이주비 대출이자를 지출하였고(사업시행으로 장기간 주거를 상실한 다수의 조합원들의 주거 지원과 보장 등을 위해 이주비에 더하여 대출이자를 지출하였고), 이는 어디까지나 원고의 고유목적사업인 조합원에 대한 분양사업'을 위한 지출 등에 해당할 수 있고, 그 행위 자체가 수익성을 가진 것이라거나 수익을 목적으로 한 것이라고 보기는 어려울 수 있으며, 그러한 조합원들 이주비 대출이자 지출이 수익사업을 포함한 전체 재개발정비사업 진행을 위한 필수적인 지출이라는 사정만으로 관리처분계획에 의한 최종 청산 전에 그중일부가 수익사업에 속하는 비용에 바로 해당한다고 보기도 어렵다. 따라서 원고가 지출한 이주비 대출이자는 수익사업이 아닌 고유목적사업에 속하는 비용으로 볼 여지가 있고, 이러한 경우에는 구 법인세법 제19조 제1항, 제2항에서 정한 '손금' 또는 '손비'에 해당되기 어렵다.
(2) 원고의 관리처분계획 변경에 따라 그 소요비용 추산액에 비로소 조합원들 이주비 대출이자비용이 포함된 점에 비추어 보면, 원고는 다수의 조합원들이 부담하여야 할 이주비 대출이자를 조합원들 분담금으로 충당하기 위해 관리처분계획 변경을 통하여 이를 조합원들 분담금에 최종 포함시켰을 가능성을 완전하게 배제하기는 어렵고, 그 조합원들 이주비 대출이자비용은 특별한 사정이 없는 한 조합원들 분담금으로 최종 충당되었을 가능성도 있어 보이는 반면, 그것이 조합원들 분담금으로 최종 충당되지 않았다는 사실이 객관적으로 확인되지도 않았다.
(3) 과세처분의 적법성 및 과세요건사실의 존재에 관한 증명책임은 과세관청에게 있으므로(대법원 2014. 8. 20. 선고 2012두23341 판결 등 참조), 설령 원고가 수많은 개개 조합원들별로 구체적인 이주비 대출이자 정산·회수내역을 일일이 완전하게 정리하여 제출하지 못하였다고 하더라도, 그것만을 근거로 하여 이 사건 처분의 적법성을 인정할 수는 없다(소수인 주식회사 이사, 대표이사, 지배주주에 관한 법령이나 법리를 원고, 원고의 조합장이나 다수의 조합원들에게 바로 적용할 수는 없다).
(4) 피고는, 서울지방국세청의 감사기간 중 원고가 제출하였다는 자료 등을 근거로 하여 '원고가 2018 사업연도에 조합원 이주비 대출이자 전액을 수익사업 비용에 해당하는 "매출원가"로 회계처리하였으므로 그중 수익사업 부분에 해당하는 쟁점 금액이 조합원들에게 사외유출된 것으로 확정되었다'고 주장한다. 그러나 앞서 본 바와 같이 그 조합원들 이주비 대출이자비용이 조합원들 분담금으로 최종 충당되었을 가능성도 있어 보이므로 그것이 조합원들에게 사단법인 밖으로 유출되거나 배당되었다고 단정하기 어려울 뿐만 아니라, 피고가 제출한 증거들만으로는 원고가 다수의 조합원들 이주비 대출이자를 수익사업의 손금으로 처리하였다는 사실을 인정하기에 부족하고 달리 이를 인정할 만한 증거가 없으며[원고가 감사기간 중 제출하였다는 회계처리 자료 들(갑 제3호증의 2 제18면, 을 제10호증)을 살펴보더라도 원고가 그 대출이자를 수익사업의 손금으로 처리하였다는 사실이 명백히 드러나지는 않고, 그러한 자료들 외에 다른 객관적인 증거도 없다], 원고는 고유목적사업에 속하는 비용인 다수의 조합원들 이주비 대출이자 전액이 수익사업의 손금에 포함되지 않는다는 전제에서 그 조합원들 이주비 대출이자 전액을 손금불산입하고 기타 소득처분한 것으로 볼 여지도 있다. 따라서 피고의 위 주장은 이유 없다.
(5) 피고가 원고나 그 조합원들에게 조합의 수익 사업에 대해 과세할 수 있다고 하더라도 인가된 관리처분계획의 처분 내용 등을 종합적으로 확인하지 아니하고 최종 청산 단계에서의 청산금이나 분배금을 확인하지도 아니한 상태에서 다수의 조합원들에 대한 이주비 이자만을 따로 떼어내어 이를 주식회사 주주에 대한 배당과 같이 인정할 법률적 근거가 없다.
2) 피고의 소득금액변동통지가 당연무효인지에 관하여
쟁점 금액이 조합원들에게 배당(또는 유출)된 것이라고 보기 어려워 이 사건 처분이 위법함은 앞서 본 바와 같으나, 이와 달리 설령 쟁점 금액이 조합원들에게 배당된 것이라고 보더라도, 아래에서 보는 바와 같이 피고가 원고에게 한 소득금액변동통지는 법률상 근거가 없어 그 하자가 중대하고 객관적으로 명백하여 당연무효이므로, 그에 따른 이 사건 처분도 위법하다고 봄이 타당하다. 따라서 어느 모로 보나 이 사건 처분은 위법하다.
가) 관련 법리
(1) 구 법인세법 제67조, 구 법인세법 시행령 제106조 제1항 제1호 단서에서는 '법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액 중 사외유출된 것이 분명하나 귀속이 불분명한 금액은 대표자에게 귀속된 것으로 본다'는 취지로 규정하고 있는바, 이와 같은 법인세법상의 대표자 인정상여제도는 그 대표자에게 그러한 소득이 발생한 사실에 바탕을 두는 것이 아니라 세법상의 부당행위를 방지하기 위하여 그러한 행위로 인정될 수 있는 일정한 사실에 대하여 그 실질에 관계없이 무조건 대표자에 대한 상여로 간주하도록 하는 데 그 취지가 있는 것이고(대법원 2008. 9. 18. 선고 2006다49789 전원합의체 판결 등 참조), 이 경우 그 귀속이 분명하다는 점에 관한 증명책임은 이를 주장하는 납세의무자에게 있다(대법원 2017. 10. 26. 선고 2017두51310 판결 등 참조).
(2) 구 법인세법 제67조, 구 소득세법 시행령(2021. 2. 17. 대통령령 제31442호로 개정되기 전의 것) 제192조 제1항 본문에서는 법인세법에 의하여 세무서장이 법인소득금액을 결정 또는 경정함에 있어서 처분되는 배당·상여 및 기타소득은 기획재 정부령에서 정하는 소득금액변동통지서에 의하여 당해 법인에 통지하도록 규정하고, 구 소득세법 시행규칙(2019. 3. 20. 기획재정부령 제731호로 개정되기 전의 것) 제100조 제24호에서는 소득금액변동통지서에 수령자의 법인명·주소·대표자 성명, 소득종류, 사업연도, 귀속연도, 소득금액, 소득자의 성명·주민등록번호·주소 등을 기재하도록 규정하고 있다.
법인에 대한 소득금액변동통지를 일정한 사항을 기재한 서면에 의하도록 한 이유는, 과세관청의 소득처분과 그에 따른 소득금액변동통지에 의하여 법인이 원천징수하는 소득세의 납세의무가 성립함과 동시에 확정되고, 원천징수의무자인 법인으로서는 소득금액변동통지서에 기재된 소득처분의 내용에 따라 원천징수세액을 납부할 의무를 부담하는 등의 법률효과가 뒤따르게 되므로, 소득종류, 소득자, 소득금액 및 그에 따른 원천징수세액을 특정하여 원천징수에 따른 법률관계를 명확히 하고 원천징수의무자가 이에 대하여 불복신청을 하는 데 지장이 없도록 하려는 것이다. 이러한 소득금액변동통지의 성격과 효과, 소득금액변동통지를 일정한 서면에 의하도록 한 취지 등에 비추어 보면, 과세관청이 소득금액변동통지서에 소득의 귀속자나 소득의 귀속자별 소득금액을 특정하여 기재하지 아니한 채 소득금액변동통지를 한 경우에는 특별한 사정이 없는 한 그 소득금액변동통지는 위법하다고 할 것이나(대법원 2013. 9. 26. 선고2011두12917 판결 참조), 과세관청이 소득금액변동통지서에 기재하여야 할 사항을 일부 누락하거나 잘못 기재하였더라도 그것이 사소한 누락 또는 명백한 착오에 해당함이 소득금액변동통지서상 분명하거나 소득금액변동통지에 앞서 이루어진 세무조사결과통지 등에 의하여 원천징수의무자가 그러한 사정을 충분히 알 수 있어서 소득종류, 소득자, 소득금액 및 그에 따른 원천징수세액을 특정하고 원천징수의무자가 불복신청을 하는 데 지장을 초래하지 아니하는 경우라면 그 소득금액변동통지를 위법하다고 볼 것은 아니다(대법원 2014. 8.20. 선고 2012두23341 판결 참조).
(3) 원천징수의무자인 법인이 원천징수하는 소득세의 납세의무를 이행하지 아니함에 따라 과세관청이 하는 납세고지는 확정된 세액의 납부를 명하는 징수처분에 해당하므로 선행처분인 소득금액변동통지에 하자가 존재하더라도 그 하자가 당연무효 사유에 해당하지 않는 한 후행처분인 징수처분에 그대로 승계되지 아니한다. 따라서 과세관청의 소득처분과 그에 따른 소득금액변동통지가 있는 경우 원천징수하는 소득세의 납세의무에 관하여는 이를 확정하는 소득금액변동통지에 대한 항고소송에서 다투어야 하고 그 소득금액변동통지가 당연무효가 아닌 한 징수처분에 대한 항고소송에서 이를 다툴 수는 없다고 해야 할 것이다(대법원 2012. 1. 26. 선고 2009두14439 판결 참조).
(4) 과세처분이 당연무효라고 하기 위하여는 그 처분에 위법사유가 있다는 것만으로는 부족하고 그 하자가 법규의 중요한 부분을 위반한 중대한 것으로서 객관적으로 명백한 것이어야 하며, 하자가 중대하고 명백한지 여부를 판별할 때에는 그 과세처분의 근거가 되는 법규의 목적· 의미· 기능 등을 목적론적으로 고찰함과 동시에 구체적 사안 자체의 특수성에 관하여도 합리적으로 고찰하여야 한다. 그리고 어느 법률관계나 사실관계에 대하여 어느 법령의 규정을 적용하여 과세처분을 한 경우에 그 법률관계나 사실관계에 대하여는 그 법령의 규정을 적용할 수 없다는 법리가 명백히 밝혀져서 해석에 다툼의 여지가 없음에도 과세관청이 그 법령의 규정을 적용하여 과세처분을 하였다면 그 하자는 중대하고도 명백하다고 할 것이나, 그 법률관계나 사실관계에 대하여 그 법령의 규정을 적용할 수 없다는 법리가 명백히 밝혀지지 아니하여 해석에 다툼의 여지가 있는 때에는 과세관청이 이를 잘못 해석하여 과세처분을 하였더라도 이는 과세요건사실을 오인한 것에 불과하여 그 하자가 명백하다고 할 수 없다(대법원 2018. 7. 19. 선고 2017다242409 전원합의체 판결 등 참조).
나) 구체적 판단
위 법리에 따라 앞서 든 증거들, 을 제5호증의 기재 및 변론 전체의 취지에 의하여 인정할 수 있는 다음과 같은 사실 및 사정들을 종합하여 판단하면, 피고가 원고에게 한 소득금액변동통지는 법률상 근거가 없어 그 하자가 중대하고 객관적으로 명백하여 당연무효이므로, 그에 따른 이 사건 처분도 위법하다고 봄이 타당하다. 따라서 어느 모로 보나 이 사건 처분은 위법하다.
(1) 피고는 원고의 조합원들에게 배당(또는 유출)되었다고 주장하고 있으면서 구 법인세법 시행령 제106조 제1항 제1호 단서에서 정한 '귀속이 불분명한 경우'에 해당한다고 주장을 하고 있는데, 위 각 주장은 상호 양립하기 어렵다. 더구나 원고는 다수의 조합원들 개별 이주비 관련 금액을 알 수 있는 금융자료, 조합원들 성명, 생년월일까지 특정하여 피고에게 제공하고 있고, 피고는 청산 후 자료를 인계받은 행정청에서 조합원들의 생년월일에 더하여 주민등록번호까지 쉽게 확인할 수 있다.
(2) 조합원들에 대한 배분을 피고 주장과 같이 배당으로 볼 수 있다고 하더라도(사단법인인 원고 밖으로의 유출이 있었다고 하더라도), 피고는 구 법인세법 시행령 제106조 제1항 제1호 (나)목에 따라 원고의 대표자에 대하여 '배당' 처분이 아닌 '상여'처분을 하여야 함에도 이와 달리 '배당' 처분을 하였다. 소득의 종류는 원천징수세율에 영향을 미칠 수 있어 법인에 대한 소득금액변동통지에도 소득의 종류는 반드시 제대로 기재되어야 하므로(상여와 배당소득은 소득세법 제129조 제1항에 따라 원천징수세율이 다르다), 피고의 소득금액변동통지는 구 법인세법 시행령 제106조 제1항 제1호 (나)목을 위반하여 위법하다[나아가 배당소득으로 보는 경우에는 소득금액변동통지의 7귀속 연도'도 소득세법 시행령 제46조 제6호에 따라 당해 사업연도(2018 사업연도)의 결산확정일인 '2019년'이 되어야 함에도 피고의 2021. 11. 2. 자 소득금액변동통지서(을 제8호증)에서는 이를 '2018년'으로 기재하였다]
(3) 피고는 배당소득이 귀속된 개개 조합원들을 특정하기 위하여 원고에게 조합원 명부 및 이자 지원액 자료를 요청하는 과정에서, 여러 차례에 걸쳐 원고에게 '자료가 제출되지 않을 경우 구 법인세법 제67조 및 구 법인세법 시행령 제106조 제1항 제1호에 따라 대표자에게 배당 처분됨을 알려 드린다'는 취지의 안내를 하였고(을 제5호증), 이에 의하면 피고가 소득금액변동통지서에 원고의 대표자에 대한 '상여'를 '배당'으로 잘못 기재한 것이 사소한 누락 또는 명백한 착오에 해당한다고 보기 어렵고(표현 상의 착오 등이 아니라 오히려 주택재개발정비사업의 법적인 기초를 제대로 반영하지 아니한 법령 적용 결과로 보이고), 설령 사소한 누락 또는 명백한 착오에 해당한다고 보더라도 그것이 소득금액변동통지서상 분명하다고 볼 수도 없으며, 원고가 그러한 누락 또는 착오에 해당한다는 사정을 충분히 알고 있었다고 볼 만한 사정도 없다. 또한 원천징수의무자인 원고에게 과세관청의 소득금액변동통지서 기재와 달리 소득종류를 제대로 파악하여 그에 따라 원천징수세액을 특정할 것을 기대하기는 어렵고, 소득종류에 따라 원천징수세율이 달라지는 이상 피고의 소득금액변동통지서 기재가 원고의 불복신청에 지장을 초래하지 않았다고 보기도 어렵다.
(4) 이 사건 처분은 피고의 소득금액변동통지에 따른 후행처분이자 징수처분에 해당하고, 앞서 본 바와 같이 피고가 원고에게 한 소득금액변동통지는 구 법인세법 시행령 제106조 제1항 제1호 (나)목을 위반하여 법률상 근거가 없으므로, 위 하자는 중대하고 객관적으로 명백하여 그 소득금액변동통지는 당연무효라 할 것이고, 당연무효인 소득금액변동통지를 근거로 이루어진 이 사건 처분 역시 위법하여 취소되어야 한다.
3. 결론
그렇다면 원고의 청구는 이유 있어 이를 인용하여야 한다. 제1심 판결은 이와 결론을 같이하여 정당하므로, 피고의 항소는 이유 없어 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.
